03.07.1998 года Президентом Украины принят Указ № 727/98 «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства» (далее – Указ № 727/98).

      Пунктом 1 Указа № 727/98 предусмотрено, что упрощенная система налогообложения, учета и отчетности может применяться только субъектами малого предпринимательства, а именно:

1. физическим лицом, который осуществляет предпринимательскую деятельность без создания юридического лица и в трудовых отношениях с которым, включая членов их семей, на протяжении года находится не более 10 лиц и объем выручки которого от реализации продукции (товаров, работ, услуг) за год не превышает 500 тыс. гривен;

2. юридическим лицом - субъектом предпринимательской деятельности, независимо от его организационно-правовой формы и формы собственности, у которого за год среднеучетная численность работающих не превышает 50 лиц и объем выручки которого от реализации продукции (товаров, работ, услуг) за год не превышает 1 млн. гривен.

      В соответствии со ст. 5 Указа № 727/98 единственным последствием нарушения требований, установленных ст. 1 этого Указа (в том числе превышения предельного размера выручки), является обязательство плательщика единого налога перейти на общую систему налогообложения, учета и отчетности, начиная со следующего отчетного периода (квартала). Других последствий действующим законодательством не предусмотрено.

      Однако, Государственная налоговая администрация Украины занимает иную позицию: «если субъект предпринимательской деятельности, который выбрал упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, получает доход на условиях, отличающихся, чем установлено Указом № 727/98, в том числе, если доход (выручка) превышает 500 тыс. грн за год, то учитывая, что такие доходы получены субъектом предпринимательской деятельности, сумма такого превышения подлежит налогообложению в порядке, предусмотренном разделом IV Декрета Кабинета Министров Украины от 26.12.92 N 13-92 "О подоходном налоге с граждан"» (письмо от 13.08.2007 года № 4005/г/17-0715).
Такой вывод Государственной налоговой администрации Украины относительно последствий превышения физическим лицом-предпринимателем – плательщиком единого налога предельного размера выручки нельзя назвать отвечающим действующему законодательству, что подтверждается следующим:

      Из Указа № 727/98 следует, что физическое лицо-предприниматель - плательщик единого налога, размер выручки которого в любом квартале превышает 500 тыс. грн, дорабатывает до конца этого квартала на едином налоге и только с начала следующего квартала переходит на общую систему налогообложения.

      Поэтому к окончанию квартала, в котором превышено 500-тысячное ограничение относительно выручки, предприниматель остается плательщиком единого налога, следовательно, его доходы (в т.ч. и доходы свыше 500 тыс. грн) за этот квартал облагаются единым налогом в фиксированном размере.

     Именно Государственная налоговая администрация Украины, в частности, в письме № 1803/Г/17-0415 от 28.01.2008 года отмечает: «годовой объем выручки (500 000,00 грн) предпринимателя является лишь критерием определения возможности физического лица – СПД находиться на упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности».

     В соответствии со ст. 6 Указа № 727/98 все физические лица-предприниматели – плательщики единого налога не являются плательщиками НДФЛ из доходов, полученных от предпринимательской деятельности, определенной в Свидетельстве плательщика единого налога. Следовательно, доходы, полученные в период пребывания на упрощенной системе налогообложения, не могут облагаться налогом согласно раздела IV Декрета Кабинета Министров Украины «О подоходном налоге с граждан» от 26.12.1992 года № 13-92 (далее – Декрет № 13-92), который определяет порядок налогообложения доходов предпринимателей, которые находятся на общей системе налогообложения.

     К тому же в Указе № 727/98 не отмечено, что плательщик единого налога не является плательщиком НДФЛ исключительно в пределах 500 тыс. выручки.

     При этом в соответствии со ст. 2 Указа № 727/98, доход, полученный от осуществления предпринимательской деятельности, который облагается единым налогом, не включается в состав совокупного облагаемого налогом дохода такого налогоплательщика.

     Как разъясняет Государственный комитет Украины по вопросам регуляторной политики и предпринимательства в своем письме от 17.08.2007 г. № 6129, «указанная норма распространяется на плательщиков единого налога независимо от полученного объема выручки от реализации, поскольку в соответствии со ст. 2 Указа такой субъект платит фиксированный размер ставки налога».

     Таким образом, выручка свыше 500 тыс. грн., полученная в период пребывания предпринимателя на упрощенной системе налогообложения, не облагается НДФЛ. Этим налогом будут облагаться лишь те доходы, дата получения которых будет приходиться на период, когда предприниматель работает на общей системе налогообложения. Вышеуказанные выводы нашли свое отражение и подтверждение также в следующих письмах Государственной налоговой администрации Украины: от 15.06.2001 г. №7953/7/17-0517, от 18.06.2003 г. №348/2/17-0510, от 04.11.2004 г. №21435/7/17-3117, от 14.01.2005 г. №323/6/17-3116, от 29.07.2005 г. №6479/Х/17-3115.

     В перечисленных письмах Государственная налоговая администрация Украины придерживается позиции, что единственным последствием превышения плательщиком единого налога предельного размера выручки является лишение его права находиться на упрощенной системе налогообложения как минимум в течение следующего календарного года. Об этом в письме от 29.07.2005 г. №6479/Х/17-3115 Государственная налоговая администрация Украины указывает:

     «В случае нарушения требований ст. 1 Указа, в частности, превышение объема выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг) в течение календарного года свыше 500 тыс. грн., плательщик единого налога должен перейти на общую систему налогообложения, учета и отчетности начиная со следующего отчетного периода (квартала) путем подачи декларации о доходах за такой отчетный период в порядке, установленном разделом IV Декрета КМУ от 26.12.92 г. N 13-92 "О подоходном налоге из граждан".»

     В письме Государственного комитета Украины по вопросам регуляторной политики и предпринимательства № 5968 от 15.07.2008 года повторно разъяснено:

     «На основании последнего абзаца статьи 2 Указа доходы, полученные от осуществления предпринимательской деятельности, которые облагаются единым налогом, не включаются в состав совокупного дохода налогообложения по итогам отчетного года такого плательщика и лиц, которые находятся с ним в трудовых отношениях, а оплаченная сумма единого налога является окончательной и не включается в пересчет общих налоговых обязательств как самого плательщика налога, так и лиц, которые находятся с ним в трудовых отношениях, включая членов его семьи, которые берут участие в предпринимательской деятельности.

      Поэтому доходы, полученные при упрощенной системе налогообложения и обложенные по соответствующей ставке единого налога, не могут быть повторно обложены налогом на прибыль».

     Дополнительно Государственный комитет Украины по вопросам регуляторной политики и предпринимательства в письме № 8485 от 06.10.2008 года обращает внимание на то, что ст. 2 Указа № 727/98 распространяется на плательщика единого налога независимо от полученного объема выручки от реализации, поскольку в соответствии с требованиями указанной нормы, такой субъект платит фиксированный размер ставки налога.

     Также отмечает, что Указом № 727/98 не предусмотрены требования относительно дополнительного налогообложения суммы превышения объема выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг), то есть на сегодня, для субъектов предпринимательской деятельности – плательщиков единого налога не установлено ответственности за превышение объема выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг), установленного ст. 1 Указа № 727/98 (500 тыс. грн).

     Неправомерность доводов налогового органа относительно обложения налогом с доходов физических лиц суммы выручки свыше 500 тыс. грн, полученной в период пребывания плательщика налога на упрощенной системе налогообложения, подтверждается судебной практикой.

     Хозяйственным судом Автономной Республики Крым принято постановление от 31.07.2007 года по делу № 2-24/8745-2007А относительно доначисления налога из доходов физических лиц физическому лицу-предпринимателю – плательщику единого налога, который превысил 500-тысячное ограничение выручки. По данному делу в первой инстанции принято решение в пользу физического лица-предпринимателя, то есть доначисление НДФЛ, произведенное налоговым органом, который выступал ответчиком по делу, признано незаконным, а соответствующее налоговое уведомление-решение - отменено.

     10.10.2007 года указанное дело было рассмотрено Севастопольским апелляционным хозяйственным судом. По результатам рассмотрения – апелляционная жалоба Государственной налоговой инспекции в городе Симферополе Автономной Республики Крым была оставлена без удовлетворения, а постановление хозяйственного суда Автономной Республики Крым от 31.07.2007 года по делу № 2-24/8745-2007А оставлено без изменений. Хозяйственный суд Закарпатской области по делам № 5/369-А и № 5/370-А при рассмотрении споров относительно применения положений Указа Президента Украины «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства», исходил из того, что согласно ст. 6 Указа № 727/98 субъект малого предпринимательства, который платит единый налог, не является плательщиком, в частности, налога на добавленную стоимость, налога с доходов физических лиц. При таких обстоятельствах, начисление плательщику единого налога обязательств по указанным видам налогов (обязательных платежей) суд считает неправомерным.

     Необходимо также отметить, что в случае, когда норма закона или другого нормативно-правового акта, выданного на основании закона, или когда нормы разных законов или разных нормативно-правовых актов допускают неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей налогоплательщиков или контролирующих органов, в результате чего появляется возможность принять решение в интересах, как налогоплательщика, так и контролирующего органа, решение принимается в интересах налогоплательщика, о чем прямо указано в п. 4.4.1. Закона Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 года № 2181-ІІІ.

     Учитывая то, что прямо действующим законодательством не установлено обязательство плательщика единого налога облагать сумму выручки, превышающую 500 тыс. грн, налогом с доходов физических лиц, то требования налогового органа к плательщику единого налога оплатить налоги по правилам общей системы налогообложения, являются незаконными.
Общим правилом для всех налогоплательщиков согласно ст. 3 Закона Украины «О системе налогообложения» являются принципы:

- равенство, недопущение любых проявлений налоговой дискриминации, которое выражается в обеспечении одинакового подхода к субъектам хозяйствования (юридическим и физическим лицам, включая нерезидентов) при определении обязанности относительно уплаты налогов и сборов (обязательных платежей);
- единого подхода к разработке налоговых законов с обязательным определением плательщика налога и сбора (обязательного платежа), объекта налогообложения, источника уплаты налога и сбора (обязательного платежа), налогового периода, ставки налога и сбора (обязательного платежа), сроков и порядка уплаты налога, оснований для предоставления налоговой льготы и др.

     Кроме того, в соответствии со ст. 10 Хозяйственного кодекса Украины, основными направлениями экономической политики, которые определяются государством, является налоговая политика, направленная на обеспечение экономически обоснованной налоговой нагрузки на субъектов хозяйствования, выполнение принципа социальной справедливости и конституционной гарантии прав граждан, при налогообложении их доходов.

      В реализацию приведенной нормы ст. 17 Хозяйственного кодекса Украины предусмотрено, что система налогообложения в Украине создается на принципах экономической целесообразности, социальной справедливости, сочетания интересов общества, государства, территориальных общин, субъектов хозяйствования и граждан.

     С целью решения наиболее важных экономических и социальных заданий государства, законы, которыми регулируется налогообложение субъектов хозяйствования, должны предусматривать:

- оптимальное сочетание фискальной и стимулирующей функции налогообложения;
- стабильность (неизменность) в течение нескольких лет общих правил налогообложения; - устранение двойного налогообложения;
- согласованность с налоговой системой других стран.

      05.02.2008 году между Государственной налоговой администрацией Украины и Ассоциацией налогоплательщиков Украины был подписан «Меморандум налоговых отношений», как одно из направлений реформирования налоговой системы Украины, что является публичным соглашением и декларирует права и обязанности налогоплательщиков и государственных органов в вопросах усовершенствования процесса становления, регулирования, взыскания и использования налогов и сборов. Одними из основных обязательств ГНА Украины является соблюдение в взаимоотношениях с налогоплательщиками принципов справедливости, доверия к декларированию доходов, разумности и добросовестности, содействия обеспечению стабильности условий и норм системы налогообложения.

      Вышеуказанным обосновано подтверждается, что доход (независимо от его размера), полученный физическим лицом-предпринимателем в период пребывания на упрощенной системе налогообложения, который обложен единым (фиксированным) налогом, не подлежит обложению налогом с доходов физических лиц или другим налогом. Поскольку в противоположном случае фактически будет иметь место двойное налогообложение этого дохода и, как следствие, двойная налоговая нагрузка на субъекта хозяйствования, противоречащая перечисленным выше принципам.